為什麼大老婆條款不等於保障大老婆 遺贈稅法草案的兩個相反方向
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為什麼大老婆條款不等於保障大老婆 遺贈稅法草案的兩個相反方向
媒體給了它一個很好記的名字：「大老婆條款」。但這個名字帶來的直覺，恰好與草案第 6 條的方向相反。真正被限縮的，是配偶在死亡前 2 年內受贈財產、事後又拋棄繼承、把稅負留給其他繼承人的那條路。同一份草案裡，第 17 條之 1 卻是對配偶有利的。兩個條文往兩個方向走，這正是這次修法最容易被講反、也最需要分清楚的地方。
先把時點講清楚：截至目前，本案仍是草案。行政院會於 2026 年 7 月 30 日通過財政部擬具的《遺產及贈與稅法》部分條文修正草案，送請立法院審議；立法院尚未三讀，亦未公布施行。市面上「新制上路」「以後受贈人要繳稅」的說法，講的都是草案內容。以下條號與文字，均以公開新聞稿為據，正式引用前仍應以立法院議案關係文書的草案條文對照表核對。
本文重點
一、「大老婆條款」的核心（草案第 6 條）是限縮而非保障：配偶就算拋棄繼承，仍要按受贈財產占遺產總額的比例，就對應的遺產稅額負納稅義務，只是以受贈財產為限。拋棄繼承從此不再是把稅甩開的出口。
二、同一份草案的第 17 條之 1 反而對配偶有利：死亡前 2 年內贈與配偶的財產，於計算民法第 1030 條之 1 剩餘財產差額分配請求權扣除額時，視為被繼承人現存財產；且該筆受贈財產不得拿來充當履行給付義務之標的。這推翻了實務長期依循的財政部 97 年函釋見解。
三、憲法法庭 113 年憲判字第 11 號（2024 年 10 月 28 日）是部分違憲，不是整條廢掉，也不是「2 年後失效」。擬制遺產制度本身仍在，被宣告違憲的是「稅負如何在繼承人之間分配」欠缺規範。
四、真正的技術轉折在「兩張稅單」：賦稅署說明，將依擬制遺產與其他遺產的比例，分別發出擬制遺產稅單與其他遺產稅單共 2 張。責任從「連帶扛」變成「各負各的」，這是整個修法的骨幹。
五、草案第 6 條增訂溯及條款：自 2024 年 10 月 28 日起至修正條文施行前一日，發生被繼承人死亡且配偶拋棄繼承或喪失繼承權的案件，一併適用受贈人負擔稅負的規定。這一段的合憲性論述，是我認為未來審議中最值得盯的部分。
一、為什麼名字取反了？「大老婆條款」限縮的正是配偶
要理解方向，得回到憲法法庭處理的那個案子。被繼承人於死亡前 2 年內，將某公司股票 114,800 股（價值約新臺幣 3 億元）贈與配偶。被繼承人死亡後，配偶與 3 名婚生子女全數拋棄繼承，結果唯一的繼承人，是一名未成年的非婚生子女。核定遺產總額 3 億 4 千多萬元，應納遺產稅 5,735 萬元，全部落在這名未成年人身上，金額已超過他因繼承實際取得的財產。
這裡的機制是：依遺贈稅法第 15 條第 1 項第 1 款，被繼承人死亡前 2 年內贈與配偶的財產，視為遺產併入遺產總額課稅，這是所謂「擬制遺產」。但舊法只規定「併入計算」，沒有規定這筆稅該由誰負擔。納稅義務人依第 6 條是繼承人，而受贈的配偶一旦拋棄繼承，就不是繼承人，稅就順勢滑到還留在繼承序位上的人身上。
憲法法庭因此認定，該款就擬制遺產受贈人為配偶時、其他繼承人應如何負擔遺產稅欠缺明確規範，致其他繼承人須就配偶受贈之財產增益負擔遺產稅，不符憲法第 7 條平等權；使繼承人繼承權經濟價值嚴重減損者，並侵害憲法第 15 條財產權。媒體把這個案子叫「大老婆的復仇」，於是修法也跟著被叫「大老婆條款」。但條文修的是「受贈的人自己要繳」，方向上是把配偶拉回納稅義務的射程內，不是給配偶多一層保護。
二、草案第 6 條到底改了什麼？從連帶扛到按比例各負各的
草案第 6 條增訂：死亡前 2 年內贈與配偶、民法各順序繼承人（子女、孫子女、兄弟姊妹）及其配偶之財產，依第 15 條第 1 項併入遺產總額課稅者，按各受贈財產占遺產總額的比例計算遺產稅額，以各受贈人為納稅義務人，並以受贈財產為限負繳納義務。同條並刪除遺囑執行人作為納稅義務人的規定，改定明納稅義務人依序為繼承人及受遺贈人、遺產管理人，並以被繼承人遺產為限負繳納義務；有遺囑執行人者，得代納稅義務人申報、繳納及申請復查。
有兩個限制必須一併記住，否則又會走到另一個誤解。第一，這不是「死前 2 年贈與不再課遺產稅」。該筆財產仍要併入遺產總額計算，變的只是誰去繳、繳多少比例。第二，這不是「大老婆要繳全部的稅」。責任是按比例計算，且以受贈財產為限；受贈 3 億元的配偶，不會因此被追到受贈財產以外的自有資產。
賦稅署長樓美鐘的說明把這件事講得最直白：將依擬制遺產與其他遺產的比例，發出擬制遺產稅單與其他遺產稅單共 2 張。回到前述那個案子，未成年非婚生子女收到的，會是對應「其他遺產」那一張；股票所對應的稅額，則跟著股票走到受贈的配偶名下。用會計師界的說法，這叫「受益者負擔」原則的建立，資誠李南漢、安永張啓晉均以「避免繼承人未受益卻須代繳稅」形容此次變革。
三、那第 17 條之 1 呢？這一條反而是站在配偶這一邊
同一份草案裡，第 17 條之 1 的方向完全相反。草案定明：計算配偶剩餘財產差額分配請求權的扣除數額時，死亡前 2 年內贈與配偶的財產，視為被繼承人現存財產；並且，納稅義務人應實際給付民法第 1030 條之 1 請求權金額之財產予配偶，配偶受贈的那筆財產不得作為履行該給付義務之財產。
這一條的由頭是併案的另一件事實：被繼承人於過世前 11 日贈與妻子 1 億 3 千多萬元土地，卻因財政部 97 年函釋，該受贈財產不得列入剩餘財產差額分配請求權的計算範圍。結果形成一種兩面不討好的處境：這筆錢在稅上被當成遺產課稅，在算配偶剩餘財產差額時卻被當成「已經不是被繼承人的財產」。憲法法庭也指出，該規定對配偶受贈之死亡前 2 年內財產，欠缺相當於第 17 條之 1 剩餘財產差額分配請求權扣除的規定，同樣不符平等權。
所以要精確地說：草案在「稅怎麼繳」這一面收緊了配偶，在「剩餘財產差額怎麼算」這一面則放寬了配偶。把兩條併看，會發現它們其實服從同一個邏輯，就是讓擬制遺產在整個計算體系裡被一致地對待，而不是稅上算一套、民法上算另一套。理解成「保障大老婆」或「懲罰大老婆」，都只抓到其中一半。
四、常被講錯的兩件事：不是整條違憲，也不是定期失效
第一，113 年憲判字第 11 號是部分違憲。被宣告的是第 15 條第 1 項第 1 款在「受贈人為配偶時、稅負如何在繼承人間分配」上欠缺明確規範，擬制遺產制度本身並未整條被廢除。死亡前 2 年內的贈與仍然要拉回遺產總額，這一點沒有改變。
第二，判決主文是「立法機關應於本判決公告之日起 2 年內，依本判決意旨檢討修正相關規定，於修法完成前，相關機關應依本判決意旨辦理」。這是課予檢討修正義務，不是定期失效宣告。有報導寫成「2 年後失效」，並不準確。實務上比較有意義的期限是 2026 年 10 月 28 日，也就是修法期限屆至日；在此之前的過渡期間，稽徵機關本應依判決意旨辦理。
順帶一提，「小三稅罰」這類標題用語並非法律概念，涉及的其實只是繼承序位與拋棄繼承的組合結果，專業文件與稅務規劃文書不宜沿用。
五、溯及那一段，值不值得追？
草案第 6 條增訂第 5 項：自憲法法庭判決公告日 2024 年 10 月 28 日起至修正條文施行前一日止，發生被繼承人死亡且配偶拋棄繼承或喪失繼承權之案件，亦適用受贈人負擔稅負的規定。財政部政務次長陳勇勝說明，回溯適用主要是為避免民眾規避新制。
在我看來，這一項在政策上的動機清楚可理解：如果不設過渡條款，2024 年 10 月 28 日到施行日之間就會出現一段「已知舊法違憲、但新法還沒生效」的窗口，反而誘發搶在施行前操作的誘因。但從法律技術面說，這是把新增的納稅義務往回套到條文施行前已發生的死亡事實上，法律不溯及既往原則與信賴保護的檢驗，並不會因為動機正當就自動通過。
我要誠實說明：目前公開資料中，我沒有查到對這一項具體的公開批評意見，因此以上是我個人的觀察角度，而非引述他人見解。我的判斷是，這一項未必當然違憲，關鍵在於「不真正溯及」的論述能不能站得住：憲法法庭已於 2024 年 10 月 28 日公告該款部分違憲，並要求相關機關於修法完成前依判決意旨辦理，可以主張自該日起，當事人對舊法分配方式已無值得保護的信賴。但這個論述要成立，前提是過渡期間稽徵實務確實一致地依判決意旨處理。若期間內出現處理歧異，個案的信賴保護主張仍有空間。這是我認為在立法院審議與後續稽徵實務中，最值得追蹤的一段。
六、繳稅工具的鬆綁：第 30 條與第 51 條
草案同時處理了繳納面。第 30 條刪除應納稅額須在新臺幣 30 萬元以上始得申請分期繳納的門檻；就特定親屬受贈財產的遺產稅額，受贈人申請以遺產實物抵繳時，應經全體繼承人同意；並增訂延期或分期繳納逾期未繳者，徵收期間重新起算，以及繼承人得以多數決方式動用遺產存款繳稅。第 51 條則刪除滯納金加徵方式等規定，回歸稅捐稽徵法第 20 條與行政程序法第 50 條。
其中「多數決動用遺產存款繳稅」與「實物抵繳須全體繼承人同意」這組設計，值得對照著看。前者是為了解決繼承人間僵持導致稅款繳不出來的僵局；後者則是防止受贈人把自己那張擬制遺產稅單，用大家共有的遺產去抵掉。這正好呼應第 6 條的核心：受贈財產的稅，就由受贈財產承擔，不要外溢到其他繼承人的那一份。
七、我的建議
就我處理繼承與稅務爭議的經驗，第一件該做的不是急著調整架構，而是把時序表拉出來。以被繼承人死亡日（或預估的規劃時點）為軸，往前抓 2 年內對配偶、對各順序繼承人及其配偶的所有贈與紀錄，含現金、股票、不動產與其視同贈與者，逐筆註記日期、標的與價值。地政士全聯會理事長鄭子賢也已提醒，草案通過後，辦理繼承登記與生前規劃都必須加強查核死亡前 2 年的贈與紀錄。這份時序表在草案通過前後都用得到，是零風險的準備動作。
第二，如果家族的既有安排中，存在「由配偶受贈、由配偶拋棄繼承」這個組合，現在就應假設它已經失效。理由不只是草案第 6 條，更因為溯及條款把 2024 年 10 月 28 日之後死亡的案件一併涵蓋進來。換句話說，這件事的風險已經發生，不是等到三讀才發生。
第三，對於配偶剩餘財產差額分配請求權，我會建議把它從「稅務扣除項目」重新理解為「配偶的實體請求權」。草案第 17 條之 1 明定納稅義務人應實際給付請求權金額之財產予配偶，且不得用配偶受贈的那筆財產充數，代表這筆錢往後要真的動、真的移轉，不能只在申報書上出現。這會直接影響遺產中哪些資產必須保留流動性，以及股權該不該在生前就先移動。
最後提醒一句：本文所述均為草案內容，立法院審議中條文文字仍可能變動，施行日期目前公開資料未見明載。任何以此為基礎的規劃，請於三讀公布後，以正式公布條文再核對一次。
本文作者黃柏榮律師（Elwin Wong）為定恆法律事務所主持律師，具台灣及香港海外律師資格，長期處理跨境財富傳承、家族信託、繼承與公司治理事務。定恆法律事務所設有台北、桃園、高雄、台東及香港五所辦公室。
常見問題
問：「大老婆條款」已經三讀通過、上路了嗎？
答：沒有。行政院會於 2026 年 7 月 30 日通過財政部擬具的《遺產及贈與稅法》部分條文修正草案，送請立法院審議，立法院尚未三讀，也尚未公布施行。目前所有關於「新制」的說明，都是草案內容。憲法法庭 113 年憲判字第 11 號要求的檢討修正期限為 2026 年 10 月 28 日。
問：草案通過後，配偶在死亡前 2 年內受贈的財產還要不要課遺產稅？
答：仍要併入遺產總額計算，這一點沒有改變。改變的是誰負擔：依草案第 6 條，按各受贈財產占遺產總額的比例計算遺產稅額，以受贈人為納稅義務人，並以受贈財產為限負繳納義務。財政部說明將分別發出擬制遺產稅單與其他遺產稅單共 2 張。
問：配偶拋棄繼承，是不是就不用繳這筆稅了？
答：依草案，不是。即使拋棄繼承或喪失繼承權，受贈人仍須就受贈財產對應的遺產稅額負繳納義務。且草案第 6 條增訂溯及條款，自 2024 年 10 月 28 日起至修正條文施行前一日發生的死亡案件，若配偶拋棄繼承或喪失繼承權，一併適用。
問：為什麼說這次修法有對配偶有利的一面？
答：草案第 17 條之 1 規定，計算配偶剩餘財產差額分配請求權的扣除數額時，死亡前 2 年內贈與配偶的財產視為被繼承人現存財產；並要求納稅義務人須實際給付民法第 1030 條之 1 的請求權金額給配偶，且配偶受贈的財產不得充作履行該給付義務之標的。這推翻了實務原先依財政部 97 年函釋、將受贈財產排除於計算範圍外的處理方式。
問：憲法法庭是把遺贈稅法第 15 條第 1 項第 1 款整條宣告違憲嗎？
答：不是。113 年憲判字第 11 號為部分違憲，針對的是該款就擬制遺產受贈人為配偶時，其他繼承人應如何負擔遺產稅欠缺明確規範，以及欠缺相當於第 17 條之 1 剩餘財產差額分配請求權扣除的規定。擬制遺產制度本身並未被廢除，判決主文也是課予立法機關 2 年內檢討修正的義務，而非定期失效宣告。
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